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关于长期股权投资业务中权益法下顺流交易与逆流交易业务的相关会计处理，主要涉及两个方面的问题。一是投资企业如何确认应享有被投资方实现的净损益金额，二是投资企业在编制合并报表时如何抵销未实现内部交易损益的影响。作为相对新颖的经济业务内容，由于《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其“指南”、“解释”等相关文献中均未直接提及权益法下顺流交易与逆流交易的具体会计处理规定，仅在中国注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（以下简称《教材》）中的介绍相对具体。由于《教材》中相应的文字陈述不够精简、会计处理依据解释得不够透彻、不尽合理，影响了初学者对这一业务会计处理的学习效率与效果。
首先，《教材》中对投资收益确认规则的陈述不够简洁。以2012年度《教材》为例（以下同），《教材》在第61页在阐述了 “投资方在权益法下确认投资收益时，投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”这一会计处理要求的同时，还依次使用了以下意思相同的解释文字：“即投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益”、“ 当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销”等，这些文字虽然不同但精神完全一样的文字不仅未能让初学者更好地理解会计处理规则，反而增加了初学者的理解难度。不仅如此，教材在明确阐明了“该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易”之后，继续不厌其烦地再次重复与“投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”精神一致但文字不同的陈述。如“对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响”，“当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分”，这两句陈述表达的依然是一个意思，即“投资方在权益法下确认投资收益时，投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”。这种反复拖踏的陈述令初学者对这一业务的会计处理更加“费解”，产生了“画蛇添足”的作用。
其次，《教材》指出，“对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认”。这段话共分成3句，其中，根据第一句话即可得出[例4－中甲企业确认投资收益的会计分录。而第二句话和第三句话之间的意思相同，但却与第一句话要表达的意思显著不同。因为这两句话表达的是投资企业对所出售资产形成的损益应如何确认的问题，而投资企业出售资产所形成的损益并不是投资收益，而是销售资产损益。根据第二句或第三句的要求，[例4－中甲企业在将商品出售给乙公司时，应确认的商品销售损益为320（400－400×20%）万元。但是，《教材》中并没有提供甲企业出售商品给乙公司的会计分录，倒是在甲企业需要编制合并财务报表时所编制的抵销分录中有所体现。是《教材》对相关会计处理规则的陈述不当还是部分内容遗漏，值得探讨。
再次，《教材》中关于合并抵销分录的解释又过于简单。在《教材》[例4－中指出，甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应借记“长期股权投资——损益调整”（28000000×20％）5600000、贷记“投资收益”5600000。如果投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在编制合并财务报表时进行调整，借记“长期股权投资——损益调整”800000、贷记”存货”800000。可见，关于为什么要编制这一调整分录，《教材》里唯一的解释就是“在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中”。而且，这一抵销分录虽然起到了调低“存货”账面价值的目的，但却增加了“长期股权投资”的金额，是否“摁倒葫芦又起了瓢”呢？对于为什么要调增“长期股权投资”的金额，《教材》并未给出解释，这势必影响初学者的理解。而在[例4－的顺流交易中，甲企业因需编制合并财务报表，要对相应的未实现内部交易损益进行调整，编制了相应的调整分录，借记营业收入2000000，贷记营业成本l200000、投资收益800000。但是，《教材》对这一调整分录的形成并未给出任何解释，同样不利于初学者理解。
最后，《教材》中[例4－与[例4－所提及的当甲企业需要编制合并财务报表时，分别给出了一个因甲企业与联营企业之间发生逆（顺）流交易而引起的调整分录。但是，作为合并财务报表，其会计主体所包含的业务空间并不包含联（合）营企业，包含了甲企业的企业集团与乙公司的经济关系和甲企业自身与乙公司的经济关系相比，这两种经济关系并无本质区别。因此，因该交易在编制包含了甲企业的企业集团合并财务报表中所进行的调整实质上也应该在甲企业个别财务报表中调整，而无须等到编制合并财务报表之时。
针对以上疑问或问题，本文建议或解析如下：
第一，关于投资收益确认规则的陈述，可直接表述为“在确认投资收益时，除考虑公允价值调整外，对于投资企业与联（合）营企业之间因发生顺（逆）流交易而确认的未实现内部交易损益也应予以抵消”。由于这种抵消与对公允价值调整的方法一致，无须再详细解释具体的抵销方法，直接通过例题讲解演示即可达到教学效果。
第二，关于在确认投资收益时要对“未实现内部交易损益”进行调整，总体上的解释就是投资方与联（合）营企业之间发生的交易，有一部分金额实质上是“自己与自己的交易”，而这种“自己与自己的交易”所产生的损益变化及其对相关资产及负债的影响是不能被认可的，因为这部分交易本身并不能产生实质上的经济利益流入或流出。在逆流交易中，如果投资方并未将该逆流交易中所购置的资产对外部独立第三方出售，其确认的投资收益金额应在联（合）营企业本期所实现净利润的基础上、除应调整公允价值影响外，还应剔除该未实现内部交易损益，再按持股比例计算投资方应享的的净利润，计算出应确认的投资收益金额。对于顺流交易的具体解释与逆流交易相比应该是不同的，因为在顺流交易中，联（合）营企业并未因该交易直接确认任何损益。不过，顺流交易所产生的“未实现内部交易损益”却被计入联（合）营企业的资产项目中，其中属于“自己与自己的交易”部分对资产价值的影响是“不公允”的或不被认可的。因此，应当从对联（合）营企业净利润进行公允价值调整的视角来理解这一调整要求。[例4－中甲企业应享有乙公司的投资收益计算过程应为“（净利润2000万－公允价值调整400万）×20%＝320万元”。
第三，关于投资方编制合并财务报表阶段所作的进一步调整，需要分别逆流交易与顺流交易进行解释。在逆流交易中，由于投资方从联（合）营企业购入资产中属于“自己与自己的交易”那部分，实质是上资产的简单“位移”，不应导致资产总额的增值。因此，投资方所购资产的价值因“自己与自己的交易”而虚增的金额需要抵销，即贷记相关资产项目。所购置资产的报表项目金额虽然抵消了，但是投资方因购入该资产而支付给联（合）营方的款项（超过账面价值的那部分金额）是真实的。对于这笔超额的支付，应视为投资方对联（合）营企业追加的投资，调整增加长期股权投资的账面价值。这样，《教材》中的[例4－合并财务报表调整分录就不难理解了。在顺流交易中，投资方因为将资产出售给联（营）方而确认了销售或资产转让损益，其中属于“自己与自己的交易”那部分金额同样是虚增而不被认可的，应予以抵消。但因该交易而从联（合）营方收取的货款是真实的，其中属于“自己与自己的交易”那部分金额应视同从联（合）营企业分回的现金股利，即贷记“投资收益”。这样，《教材》中[例4－中甲企业编制合并财务报表时所作的调整就可以接受了。
最后，考虑到包含了甲企业（投资方）的企业集团与乙公司（联营企业或合营企业）的经济关系和甲企业自身与乙公司的经济关系相比，这两种经济关系并无本质区别。因此，在上述合并财务报表阶段所作的调整可以考虑在甲企业编制个别财务报表阶段进行调整，以简化企业集团编制合并财务报表工作。另外，在实际工作中，要企业集团掌握母公司及所属子公司与各自联（合）营企业的全部内部交易事项信息，并进行相应的调整是一项非常繁杂的工作，若将其分散到集团内部的个别报表主体上，更能提高会计工作的效率与效果，而且也更能真实体现个别会计报表主体与联（合）营企业之间所发生经济交易的实质。 | 
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发表于 2014-3-21 03:09:39
