企业会计准则固定资产学习笔记20140214

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本学习笔记以企业会计准则讲解2010为蓝本，红色字体部分是我的学习心得体会。我所服务的集团将在2015年执行新准则体系，包括2014年将要新发布或者修改的8个准则，由于以前一直没有系统学习过企业会计准则体系的知识，因此现在学习就显得十分必要了。
本学习笔记为粗略阅读企业会计准则2010的体会，以后会随着我对准则和实务的理解而充实。
第一节 固定资产概述 固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“固定资产准则”)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看,固定资产具有以下三个特征：
第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,这意味着,企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产,：指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。
第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产,其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命,汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度,意味着固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧,是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
第三,固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征,这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,如无形资产为生产商品、提供劳务而持有,使用寿命超过一个会计年度,但是,由于其没有实物形态,所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益,但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。

企业集团一般都统一制定固定资产使用目录以及按照国家规定标准进行分类，这样对“构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”这个确认原则的规定遵守程度还是可以的。
很多企业有高价周转件或者互换配件，比如飞机使用的高价周转件就可以作为固定资产分类。很多飞机概念的高价周转件是在飞机修理时候使用的，为了缩短飞机的修理时间而周转使用的，其平时计提折旧，修理飞机时候拆下旧的高价周转件马上安装上事先准备好的能用的但是不一定是新的周转件，这时候确认的修理成本其实是周转件计提折旧或者减值准备后的账面价值。由于这样的周转件库存或者在修理现场准备的数量较多，因此一般结转飞机的修理成本时，一般采用先进先出法确认修理飞机换上的周转件的价值，而拆下来的周转件经过鉴定，如果还能使用，就按照事先规定的目录价入库，等待以后修理别的飞机时周转使用，如果经鉴定必须报废，则按照固定资产报废处理。其实这样处理的实质是高价周转件平时作为固定资产核算并计提折旧确认成本，修理飞机使用时就像使用其他存货管理的修理时候使用的物资一样确认飞机的修理成本，只不过此修理成本要扣除已经计提的折旧。
“有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。”这句话如何理解？
虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。如企业的环保设备等，表面看是不符合资产能带来经济利益这个资产之确认条件的——应该确认为企业的费用，但是准则以有助于企业从其他相关资产的使用获得未来的经济利益这个解释作为了例外，以后联合概念框架修改资产的定义，不知道是否对此有不同的解释。
本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。
第二节固定资产的初始计量
一、外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态,需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产,购入后即可发挥作用,因此,购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产,只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。
【例5－1】甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元（假设按税法规定可以抵扣），包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3594 800元和1839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
    （1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即：
    7800 000+42 000=7 842 000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：
2 926 000/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=35%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
3 594 800/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=43%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1 839 200/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=22%
（3）确定A、B和C设备各自的成本
A设备的成本=7 842 000×35%=2 744 700（元）
    B设备的成本=7 842 000×43%=3 372 060（元）
    C设备的成本=7 842 000×22%=1 725 240（元）
    （4）进行如下账务处理
借：固定资产——A                                               2 744 700
           ——B                           3 372 060
           ——C                           1 725 240
   应交税费——应交增值税（进项税额）     1 326 000
      贷：银行存款                                                  9 168 000
以上的举例，能够很好理解“在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。”这段话的含义。但是企业如何知道多个固定资产的公允价值呢？难道还费心费力的自己寻找这个公允价格吗？我觉得只要实际采购过固定资产的人就很容易理解，通常情况下，购买的各个资产都是单独标价的，只不过一揽子购买会给个折扣，因此体现在总价款上就比单独购买少支付一些货币资金。因此上面的公式分母中各个资产的公允价值可以使用各个单独资产的报价确定。如果硬要以各个资产在活跃市场上的单独可以购买来的价格确定，就显得复杂了，不符合成本效益原则。
还有一种情况，就是销售方销售的“一组固定资产”企业认为可以分成几个单独的部分，比如前面说的：固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的。当然可以将购买的这一组固定资产确认为几个不同的固定资产入账，这种情况下的公允价值一般从卖方轻易不能获得，因为卖方不单独经销这些独立的固定资产或者卖方出于商业秘密之考虑，不方便告知购买方一组固定资产中各个可以单独确认固定资产的价值，企业只好自己寻找公允价值了。那如何寻找，到公开的市场上去寻找呗，因为一组固定资产修理的时候，也许需要购买单独的固定资产去修理，因此这些单独的固定资产应该有市场报价。如果有人说，假设没有呢？而且企业还想单独分几个固定资产确认而不是按照一组确认，用现在流行的话说，按照预计未来现金流量的现值计算公允价值。其实这样通常不符合成本效益原则。
我之所以说这么多，只是想表明，企业的实际业务丰富多彩、千差万别，会计准则的规定只是对一般情况的抽象概括，也就是说不管是规则导向还是原则导向还是目标导向的准则制定方法，都会有很多原则性的规定或者说对企业经济业务的原理性的指导，这需要企业根据自己的实际情况以及成本效益原则、重要性原则，相关性原则去判断和选择准则允许的处理方法。
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件。在这种情况下,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。
记得1998年参加本科自考的时候，有本会计教材就介绍了现值计量，当时觉得很新颖，但是由于学习过财务管理现值的知识，也不是很难理解采用现值计量资产的入账成本。如果采用现值计量入账成本，只要列出会计分录根据复式记账原理很容易可以看出分录不平也！因为贷方的负债类科目是需要未来实实在在支付的货币，是不可以使用现值计量的。
通过现值的计算原理我们知道，现值一定小于不折现时候的计算基础数据，具体到上面的情况，就是固定资产的入账价值小于名义上的负债入账金额，这个差额如何处理呢？
先不去管他，知道还需要在某个科目的借方记录这个差额就可以了。
购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。
原来差额记在了“未确认融资费用”科目的借方。从这个科目名称可以知道，负债现值和名义金额的差额的经济实质或者会计上认为是企业的一种融资费用，只不过是还没有确认。这里的现值又可以理解为如果不是赊购固定资产，购买的时候就支付现款的意思。通常购买的时候支付现款和分期付款这两种购买资产的付款方式是不同，这几乎是商业常识。但是这里也有个问题，通过一定的折现率计算的现值和未来支付货币的差额也就是未确认融资费用，一定等于现款购买和分期付款购买的差吗？我觉得还真不一定，毕竟现值的折现利率是估计的。如果企业知道（其实一定知道）现款购买和分期付款购买的差，那么可以通过这个差倒求折现率，我觉得这样计算的折现率是比较公允的。
固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
达到预定使用状态之前的未确认融资费用的分摊额确认资产的成本，以后通过折旧方式在折旧期内分期确认成本，固定资产达到预定使用状态之后的未确认融资费用的分摊额直接确认为企业的财务费用，这样处理符合会计准则关于确定固定资产成本的规定。假设不确认未确认融资费用，那么就没有现值一说了，固定资产的成本就是未来需要支付的名义购买价款，后续计量的折旧理论上大于现值计量固定资产入账价值的折旧，差额合计就是以后确认的财务费用的合计数额，看来为了符合会计的相关性原则，往往增加企业提供会计信息的成本，因此个人认为如果未确认融资费用数额不是很大，也就是确认现值和不确认现值对固定资产折旧费的影响不大，根据会计的重要性和成本效益原则，应当可以不以现值计量固定资产的入账成本，直接以名义付款数额计量就可以了。
【例5－2】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。20×8年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率，以上举例的折现率为10%，并没有指出企业的判断确定过程，即实际中按照什么方法进行判断确定折现率呢？有的企业按照付款期的同期贷款利率计算，如果寻找不到同期贷款利率呢?(比如分期付款是6年，而只能寻找到5年或者8年的贷款利率。)因此企业的选择还是很大的，看来在分期付款方面对以后确认财务费用最大的影响是选择的折现利率。一般来说分期付款的期间小于固定资产的折旧年限，这里也许有很大的操作空间少确认财务费用。注册会计师如果发现企业选择的折现率明显不符合当时金融市场的实际情况，就要测试采用公允的折现率计算的财务费用和企业计算的财务费用的差额，如果这个差额足够误导会计报告信息使用者决策，就应该考虑自己的审计风险，最好要求企业调账。如果实在不能找到恰当的折现率或者和被审计单位在折现率的选择上有严重分歧，建议采用我前面说的方法倒求折现率（通过现款购买和分期付款购买名义货币的差额到求）
(1)购买价款的现值为：
150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)
实际经济业务往往分期付款每年的付款额不同，初次付款也不是某年的一月一日，因此计算过程往往使用计算机进行。
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程                                               718620（按照一定的折现率计算的购买的现值）
未确认融资费用                          181380（名义值和现值之差就是未确认的融资费用，也就是假设现钱购买应该是718620，其和分期付款购买需要付出的90000元之差就是融资费用，只不过还没有立即确认）
贷：长期应付款                                            900000（名义货币支付额）
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
借：在建工程                                               160000
贷：银行存款                                               160000


以上分录中在建工程科目记录的718620元其实就是按照一定的折现率计算的购买设备之现值，假设现钱购买的支付货币额；长期应付款900000就是以后需要分期支付给销售方的货币金额合计数。
未确认融资费用181380元其实就是名义值和现值之差，也就是假设现钱购买应该是718620，其和分期付款购买需要付出的90000元之差就是融资费用，只不过还没有立即确认。有人问了，假设立即确认呢？那就和不按照现值计量固定资产入账成本的数额一样了，因为立即确认的融资费用一定是记录在在建工程科目。因此这个未确认的融资费用以后要分期确认，只不过确认方法有直线法和计算过程比较复杂的实际利率法。说计算过程比较复杂不太确切，毕竟现在采用计算机自动计算无所谓计算过程复杂，准确地说应该是计算原理从会计的角度看比较复杂，如果经常融资的人，从融资成本计算的角度看还是比较好理解的。

(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1：

表5－l                                           甲公司未确认融资费用分摊表
                            20×7年1月l日

日期	分期付款额	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金余额
①	②	③＝期初⑤×10%	④＝③－②	期末⑤＝期初⑤－④
20×7.1.1				568620*
20×7.12.31	150000	56862	93138	475482
20×8.12.31	150000	47548.20	102451.80	373030.20
20×9.12.31	150000	37303.02	112696.98	260333.22
2×10.12.31	150000	26033.32	123966.68	136366.51
2×11.12.31	150000	13633.46*	136366.54*	0
合计	750000	181380	568620

568620＝718620－150000；

也许应付本金余额这样理解更好，20×7.1.1名义欠款为900000-150000=750000，用名义欠款减去未确认融资费用就是该时点的应付本金余额，即750000-181380=568620。而使用在建工程科目结余也就是现值减去已经支付的名义货币金额，一个是现值，一个是名义货币金额有点让人费解。
上表中在某个时点应付本金余额可以这样理解：企业名义需要支付的资金数额减去企业未确认的融资费用也就是企业不考虑融资费用情况下的“融来的资金”或者占用对方的资金数额。
企业确认的融资费用可以这样理解：企业占用对方的资金数额乘以融资成本（系统合理方法确定的折现率）。
企业的分期付款额可以这样理解：企业名义支付的货币，也就是企业每期需要支付给对方的货币金额。


尾数调整：13633.46－150000－136366.54,136366.54为期初应付本金余额

(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。
20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程                                               56862
贷：未确认融资费用                       56862
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
借：在建工程                                               40000
贷：银行存款                                               40000
借：固定资产                                               975482
贷：在建工程                                               975482
固定资产的成本为：718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)
(4)20×8年1月1日至2x11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
20×8年12月31日：
借：财务费用                                               47548.20
贷：未确认融资费用                       47548.20
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
20×9年12月31日：
借：财务费用                                               37303.02
贷：未确认融资费用                       37303.02
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
2×10年12月31日：
借：财务费用                                               26033.32
贷：未确认融资费用                       26033.32
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
2×11年12月31日
借：财务费用                                               13633.46
贷：未确认融资费用                       13633.46
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000

二、自行建造固定资产 固定资产准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
(一)自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。.企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

企业投资额较大的，构建的固定资产较复杂的建造固定资产，虽然以自营方式建造固定资产的情况很少，但是不排除通过关联方来进行，很多企业集团下属很多施工性质的子公司啥的，合并报表时冲减固定资产中包含的利润，也就是内部交易利润计算量很大，以后计算的折旧也要调整，合并报表编制的成本比较高，因此貌似根据重要性原则，编制合并报表的企业很少主动调整合并报表上相应的固定资产的成本。注册会计师往往从重要性角度和审计风险角度进行判断具体是否要求企业进行调整。

企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

这里采用计划成本进行结转，理论上会影响在建工程的成本，但是也许根据重要性原则暗含料差不大的情况下才可以这样调整吧，否则应该一律按照实际成本结转，当然可以按照计划价入库，和实际成本的差在材料差价等科目核算。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

工程完工后一般应该立即将工程物资转为企业的存货管理，转为存货后的盘盈、盘亏和报废或者毁损如果不是自然灾害造成的，一般计入企业的管理费。如果建设期间及时盘点或者组织鉴定工程物资的品质状况，那么工程完工后发生盘盈、盘亏、报废、毁损的情况会很少。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。
企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

这里的预定可使用状态，在实际审计中也遇到过和企业争议的情况，关键是鉴定什么是固定资产达到了预定使用状态，可以参考借款费用准则第十三条的规定，即：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。


高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。

上述关于安全生产费的规定，虽然会计处理不复杂，但是还是令人费解的，照理说，企业的安全生产方面的支出，应该在其实际发生时确认。购买的安全生产用的固定资产的后续计量应该和企业的其他固定资产没有什么不同，都应该通过折旧分期确认成本。但是上面的规定，由于提取安全生产费的时候已经一次性将提取额确认为企业的成本了，相当于以前企业按照工资总额的一定比例计提的职工福利费的处理方法。这是什么逻辑，符合什么会计原理或者原则的处理办法呢？难道这是一种法定义务，如果是一种法定义务，那么在确认负债的时候应该确认一笔资产或者费用，但是计入“专项储备”科目从会计报表列报的位置看，又不是企业的负债。
其实以前的处理是按照负债确认的，好像提取时候和提取应付职工福利费一样，确认费用和专项应付款，使用的时候直接冲减专项应付款，如果提取的时候专户存储，专款专用，而且国家安全管理部门严格监督转款专用和每年必须投入一定的安全资金作为负债管理是可以的，但是查看安全生产费相关办法，好像没有这样要求，因此作为负债好像也不合适。因此，财政部才想出了这么个折中的办法，提取时在确认费用的同时又确认了一笔所有者权益项目。这难道就是所谓的中国特色，在国际惯例看来，这应该是中国各色吧！
【例5－3】20×7年1月1日，某企业准备自行建造一座仓库。假定不考虑增值税，关资料如下：
(1)1月8日购入工程物资一批，价款为351 100元，款项以银行存款支付。
(2)2月3日领用生产用原材料一批，价值为37 440元。
(3)1月8日至6月30日，工程先后领用工程物资272 500元。
(4)6月30日对工程物资进行清查，发现工程物资减少48000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿30000元。剩余工程物资转入企业原材料，该原材料的计划成本为27000元。
(5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元。
(6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬65800元。
(7)6月30日，完工并交付使用。
账务处理如下：
(1)购入工程物资
借：工程物资                                     351000
贷：银行存款                                     351000
(2)领用原材料
借：在建工程——仓库                                       37440
贷：原材料                                                                               37440
(3)工程领用物资
借：在建工程——仓库                                       272500
贷：工程物资                                                                 272500
(4)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借：在建工程——仓库                             18000
其他应收款                                                   30000
贷：工程物资                                                        48000
②剩余工程物资的实际成本＝351000－272500－48000＝30500(元)，计划成本为27000元。
借：原材料                                                                      27000
材料成本差异                                 3500
贷：工程物资                                                                    30500
   (5)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程——仓库                                                35000
贷：生产成本——辅助生产成本                             35000
(6)计提工程人员职工薪酬
借：在建工程——仓库                                                65800
贷：应付职工薪酬                                                                 65800
(7)工程完工交付，固定资产的入账价值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)
借：固定资产——仓库                                                428740
贷：在建工程——仓库                                                428740

以上是制造性质的企业自营工程的会计核算案例，比较简单。

(二)出包方式建造固定资产
采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成，如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等，新建的火电厂即为建设项目，建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。
1.出包工程的成本构成
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
(1)建筑工程、安装工程支出。
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，结算的工程价款计入在建工程成本。
(2)待摊支出.
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中，征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。
2.出包工程的账务处理
出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安装工程(××工程)”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备(××设备)”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：
××工程应分配的待摊支出＝(××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
【例5－4】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为5000000元，建造冷却塔的价款为3000000元，安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费)：
(1)20×7年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元，其中发电车间500000元，冷却塔300000元。
(2)20×7年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。
(3)20×7年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计3500000元(含增值税进项税额)，已用银行存款付讫。
(4)20×8年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中，发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
(5)20×8年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。
(6)20×8年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已支付。
(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已用银行存款付讫。
(8)20×8年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收200000元。
(9)20×8年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×7年2月10日，预付备料款
借：预付账款                                     800000
贷：银行存款                                     800000
(2)20×7年8月2日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔)             1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：银行存款                                                          3200000
预付账款                                                            800000
(3)20×7年10月8日，购入发电设备。
借：工程物资——发电设备                             3500000
贷：银行存款                                                                 3500000
(4)20×8年3月10日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔)             1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：应付票据                                                          4000000
(5)20×8年4月l日，将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备(发电设备)   3500000
贷：工程物资——发电设备                             3500000
(6)20×8年5月10日，办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程(发电设备)                 500000
贷：银行存款                                                                 500000
(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出                             290000
贷：银行存款                                                                 290000
(8)进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出                             150000
贷：原材料                                                             100000
银行存款                                                          50000
借：银行存款                                                                 200000
贷：在建工程                                                                 200000
(9)结转在建工程
计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%
发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000(元)
冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2%＝60000(元)
发电设备应分配的待摊支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元)
结转在建工程：
    借：在建工程——建筑工程(发电车间)        100 000
       在建工程——建筑工程(冷却塔)              60 000
       在建工程——安装工程(发电设备)         10 000
       在建工程——在安装设备(发电设备)    70 0000
       贷：在建工程——待摊支出                             240 000
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100000(元)
冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060000(元)
发电设备的成本＝(3500000＋500000)＋80000＝4080000(元)
借：固定资产——发电车间                             5100000
固定资产——冷却塔                                    3060000
固定资产——发电设备                                4080000
贷：在建工程——建筑工程(发电车间)          5 100 000
在建工程——建筑工程(冷却塔)                 3 060 000
在建工程——安装工程(发电设备)               510 000
在建工程——在安装设备(发电设备)        3 570 000

以上核算说明，建设期间发生的为了测试项目是否达到预定使用状态，比如进行负荷联合试车发生的支出和取得收入也是通过在建工程核算，最终要确认为企业的固定资产成本。
其实大型建设项目的出包工程核算是很复杂的，对采取项目法人制基建项目，由于建设时间长，基建项目款源种类繁多，财政部专门出台了基建项目核算方面的财务制度，会计科目和核算要求和上面的例子不太一样。企业要单独编制基建会计报表，财政部要求企业期末的财务报告要将单独核算的基建项目经过科目转换后汇总编制财务会计报告。
三、投资者投入固定资产
接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

协议约定的价值不公允我想不但要调整固定资产的成本，也要调整实收资本科目，否则差额放在那里呢？
四、存在弃置义务的固定资产 对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指

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本学习笔记以企业会计准则讲解2010为蓝本，红色字体部分是我的学习心得体会。我所服务的集团将在2015年执行新准则体系，包括2014年将要新发布或者修改的8个准则，由于以前一直没有系统学习过企业会计准则体系的知识，因此现在学习就显得十分必要了。
本学习笔记为粗略阅读企业会计准则2010的体会，以后会随着我对准则和实务的理解而充实。
第一节 固定资产概述 固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“固定资产准则”)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看,固定资产具有以下三个特征：
第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,这意味着,企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产,：指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。
第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产,其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命,汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度,意味着固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧,是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
第三,固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征,这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,如无形资产为生产商品、提供劳务而持有,使用寿命超过一个会计年度,但是,由于其没有实物形态,所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益,但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。

企业集团一般都统一制定固定资产使用目录以及按照国家规定标准进行分类，这样对“构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”这个确认原则的规定遵守程度还是可以的。
很多企业有高价周转件或者互换配件，比如飞机使用的高价周转件就可以作为固定资产分类。很多飞机概念的高价周转件是在飞机修理时候使用的，为了缩短飞机的修理时间而周转使用的，其平时计提折旧，修理飞机时候拆下旧的高价周转件马上安装上事先准备好的能用的但是不一定是新的周转件，这时候确认的修理成本其实是周转件计提折旧或者减值准备后的账面价值。由于这样的周转件库存或者在修理现场准备的数量较多，因此一般结转飞机的修理成本时，一般采用先进先出法确认修理飞机换上的周转件的价值，而拆下来的周转件经过鉴定，如果还能使用，就按照事先规定的目录价入库，等待以后修理别的飞机时周转使用，如果经鉴定必须报废，则按照固定资产报废处理。其实这样处理的实质是高价周转件平时作为固定资产核算并计提折旧确认成本，修理飞机使用时就像使用其他存货管理的修理时候使用的物资一样确认飞机的修理成本，只不过此修理成本要扣除已经计提的折旧。
“有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。”这句话如何理解？
虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。如企业的环保设备等，表面看是不符合资产能带来经济利益这个资产之确认条件的——应该确认为企业的费用，但是准则以有助于企业从其他相关资产的使用获得未来的经济利益这个解释作为了例外，以后联合概念框架修改资产的定义，不知道是否对此有不同的解释。
本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。
第二节固定资产的初始计量
一、外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态,需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产,购入后即可发挥作用,因此,购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产,只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。

【例5－1】甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元（假设按税法规定可以抵扣），包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3594 800元和1839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：
    （1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即：
    7800 000+42 000=7 842 000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：

2 926 000/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=35%

B设备应分配的固定资产价值比例为：

3 594 800/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=43%

C设备应分配的固定资产价值比例为：

1 839 200/（2926 000+3 594 800+1 839 200）=22%

（3）确定A、B和C设备各自的成本

A设备的成本=7 842 000×35%=2 744 700（元）
    B设备的成本=7 842 000×43%=3 372 060（元）
    C设备的成本=7 842 000×22%=1 725 240（元）
    （4）进行如下账务处理

借：固定资产——A                                               2 744 700
           ——B                           3 372 060
           ——C                           1 725 240

   应交税费——应交增值税（进项税额）     1 326 000

      贷：银行存款                                                  9 168 000
以上的举例，能够很好理解“在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。”这段话的含义。但是企业如何知道多个固定资产的公允价值呢？难道还费心费力的自己寻找这个公允价格吗？我觉得只要实际采购过固定资产的人就很容易理解，通常情况下，购买的各个资产都是单独标价的，只不过一揽子购买会给个折扣，因此体现在总价款上就比单独购买少支付一些货币资金。因此上面的公式分母中各个资产的公允价值可以使用各个单独资产的报价确定。如果硬要以各个资产在活跃市场上的单独可以购买来的价格确定，就显得复杂了，不符合成本效益原则。
还有一种情况，就是销售方销售的“一组固定资产”企业认为可以分成几个单独的部分，比如前面说的：固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的。当然可以将购买的这一组固定资产确认为几个不同的固定资产入账，这种情况下的公允价值一般从卖方轻易不能获得，因为卖方不单独经销这些独立的固定资产或者卖方出于商业秘密之考虑，不方便告知购买方一组固定资产中各个可以单独确认固定资产的价值，企业只好自己寻找公允价值了。那如何寻找，到公开的市场上去寻找呗，因为一组固定资产修理的时候，也许需要购买单独的固定资产去修理，因此这些单独的固定资产应该有市场报价。如果有人说，假设没有呢？而且企业还想单独分几个固定资产确认而不是按照一组确认，用现在流行的话说，按照预计未来现金流量的现值计算公允价值。其实这样通常不符合成本效益原则。
我之所以说这么多，只是想表明，企业的实际业务丰富多彩、千差万别，会计准则的规定只是对一般情况的抽象概括，也就是说不管是规则导向还是原则导向还是目标导向的准则制定方法，都会有很多原则性的规定或者说对企业经济业务的原理性的指导，这需要企业根据自己的实际情况以及成本效益原则、重要性原则，相关性原则去判断和选择准则允许的处理方法。
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件。在这种情况下,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。
记得1998年参加本科自考的时候，有本会计教材就介绍了现值计量，当时觉得很新颖，但是由于学习过财务管理现值的知识，也不是很难理解采用现值计量资产的入账成本。如果采用现值计量入账成本，只要列出会计分录根据复式记账原理很容易可以看出分录不平也！因为贷方的负债类科目是需要未来实实在在支付的货币，是不可以使用现值计量的。
通过现值的计算原理我们知道，现值一定小于不折现时候的计算基础数据，具体到上面的情况，就是固定资产的入账价值小于名义上的负债入账金额，这个差额如何处理呢？
先不去管他，知道还需要在某个科目的借方记录这个差额就可以了。
购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。
原来差额记在了“未确认融资费用”科目的借方。从这个科目名称可以知道，负债现值和名义金额的差额的经济实质或者会计上认为是企业的一种融资费用，只不过是还没有确认。这里的现值又可以理解为如果不是赊购固定资产，购买的时候就支付现款的意思。通常购买的时候支付现款和分期付款这两种购买资产的付款方式是不同，这几乎是商业常识。但是这里也有个问题，通过一定的折现率计算的现值和未来支付货币的差额也就是未确认融资费用，一定等于现款购买和分期付款购买的差吗？我觉得还真不一定，毕竟现值的折现利率是估计的。如果企业知道（其实一定知道）现款购买和分期付款购买的差，那么可以通过这个差倒求折现率，我觉得这样计算的折现率是比较公允的。
固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
达到预定使用状态之前的未确认融资费用的分摊额确认资产的成本，以后通过折旧方式在折旧期内分期确认成本，固定资产达到预定使用状态之后的未确认融资费用的分摊额直接确认为企业的财务费用，这样处理符合会计准则关于确定固定资产成本的规定。假设不确认未确认融资费用，那么就没有现值一说了，固定资产的成本就是未来需要支付的名义购买价款，后续计量的折旧理论上大于现值计量固定资产入账价值的折旧，差额合计就是以后确认的财务费用的合计数额，看来为了符合会计的相关性原则，往往增加企业提供会计信息的成本，因此个人认为如果未确认融资费用数额不是很大，也就是确认现值和不确认现值对固定资产折旧费的影响不大，根据会计的重要性和成本效益原则，应当可以不以现值计量固定资产的入账成本，直接以名义付款数额计量就可以了。
【例5－2】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。20×8年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率，以上举例的折现率为10%，并没有指出企业的判断确定过程，即实际中按照什么方法进行判断确定折现率呢？有的企业按照付款期的同期贷款利率计算，如果寻找不到同期贷款利率呢?(比如分期付款是6年，而只能寻找到5年或者8年的贷款利率。)因此企业的选择还是很大的，看来在分期付款方面对以后确认财务费用最大的影响是选择的折现利率。一般来说分期付款的期间小于固定资产的折旧年限，这里也许有很大的操作空间少确认财务费用。注册会计师如果发现企业选择的折现率明显不符合当时金融市场的实际情况，就要测试采用公允的折现率计算的财务费用和企业计算的财务费用的差额，如果这个差额足够误导会计报告信息使用者决策，就应该考虑自己的审计风险，最好要求企业调账。如果实在不能找到恰当的折现率或者和被审计单位在折现率的选择上有严重分歧，建议采用我前面说的方法倒求折现率（通过现款购买和分期付款购买名义货币的差额到求）
(1)购买价款的现值为：
150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)
实际经济业务往往分期付款每年的付款额不同，初次付款也不是某年的一月一日，因此计算过程往往使用计算机进行。
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程                                               718620（按照一定的折现率计算的购买的现值）

未确认融资费用                          181380（名义值和现值之差就是未确认的融资费用，也就是假设现钱购买应该是718620，其和分期付款购买需要付出的90000元之差就是融资费用，只不过还没有立即确认）

贷：长期应付款                                            900000（名义货币支付额）

借：长期应付款                                 150000

贷：银行存款                                               150000

借：在建工程                                               160000

贷：银行存款                                               160000


以上分录中在建工程科目记录的718620元其实就是按照一定的折现率计算的购买设备之现值，假设现钱购买的支付货币额；长期应付款900000就是以后需要分期支付给销售方的货币金额合计数。
未确认融资费用181380元其实就是名义值和现值之差，也就是假设现钱购买应该是718620，其和分期付款购买需要付出的90000元之差就是融资费用，只不过还没有立即确认。有人问了，假设立即确认呢？那就和不按照现值计量固定资产入账成本的数额一样了，因为立即确认的融资费用一定是记录在在建工程科目。因此这个未确认的融资费用以后要分期确认，只不过确认方法有直线法和计算过程比较复杂的实际利率法。说计算过程比较复杂不太确切，毕竟现在采用计算机自动计算无所谓计算过程复杂，准确地说应该是计算原理从会计的角度看比较复杂，如果经常融资的人，从融资成本计算的角度看还是比较好理解的。

(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1：

表5－l                                           甲公司未确认融资费用分摊表

                            20×7年1月l日

日期	分期付款额	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金余额
①	②	③＝期初⑤×10%	④＝③－②	期末⑤＝期初⑤－④
20×7.1.1				568620*
20×7.12.31	150000	56862	93138	475482
20×8.12.31	150000	47548.20	102451.80	373030.20
20×9.12.31	150000	37303.02	112696.98	260333.22
2×10.12.31	150000	26033.32	123966.68	136366.51
2×11.12.31	150000	13633.46*	136366.54*	0
合计	750000	181380	568620

568620＝718620－150000；

也许应付本金余额这样理解更好，20×7.1.1名义欠款为900000-150000=750000，用名义欠款减去未确认融资费用就是该时点的应付本金余额，即750000-181380=568620。而使用在建工程科目结余也就是现值减去已经支付的名义货币金额，一个是现值，一个是名义货币金额有点让人费解。
上表中在某个时点应付本金余额可以这样理解：企业名义需要支付的资金数额减去企业未确认的融资费用也就是企业不考虑融资费用情况下的“融来的资金”或者占用对方的资金数额。
企业确认的融资费用可以这样理解：企业占用对方的资金数额乘以融资成本（系统合理方法确定的折现率）。
企业的分期付款额可以这样理解：企业名义支付的货币，也就是企业每期需要支付给对方的货币金额。


尾数调整：13633.46－150000－136366.54,136366.54为期初应付本金余额

(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。
20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程                                               56862
贷：未确认融资费用                       56862

借：长期应付款                                 150000

贷：银行存款                                               150000

借：在建工程                                               40000

贷：银行存款                                               40000

借：固定资产                                               975482

贷：在建工程                                               975482
固定资产的成本为：718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)
(4)20×8年1月1日至2x11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
20×8年12月31日：
借：财务费用                                               47548.20
贷：未确认融资费用                       47548.20
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
20×9年12月31日：
借：财务费用                                               37303.02
贷：未确认融资费用                       37303.02
借：长期应付款                                 150000
贷：银行存款                                               150000
2×10年12月31日：
借：财务费用                                               26033.32
贷：未确认融资费用                       26033.32

借：长期应付款                                 150000

贷：银行存款                                               150000
2×11年12月31日
借：财务费用                                               13633.46
贷：未确认融资费用                       13633.46

借：长期应付款                                 150000

贷：银行存款                                               150000

二、自行建造固定资产 固定资产准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
(一)自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。.企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

企业投资额较大的，构建的固定资产较复杂的建造固定资产，虽然以自营方式建造固定资产的情况很少，但是不排除通过关联方来进行，很多企业集团下属很多施工性质的子公司啥的，合并报表时冲减固定资产中包含的利润，也就是内部交易利润计算量很大，以后计算的折旧也要调整，合并报表编制的成本比较高，因此貌似根据重要性原则，编制合并报表的企业很少主动调整合并报表上相应的固定资产的成本。注册会计师往往从重要性角度和审计风险角度进行判断具体是否要求企业进行调整。

企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

这里采用计划成本进行结转，理论上会影响在建工程的成本，但是也许根据重要性原则暗含料差不大的情况下才可以这样调整吧，否则应该一律按照实际成本结转，当然可以按照计划价入库，和实际成本的差在材料差价等科目核算。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

工程完工后一般应该立即将工程物资转为企业的存货管理，转为存货后的盘盈、盘亏和报废或者毁损如果不是自然灾害造成的，一般计入企业的管理费。如果建设期间及时盘点或者组织鉴定工程物资的品质状况，那么工程完工后发生盘盈、盘亏、报废、毁损的情况会很少。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。
企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

这里的预定可使用状态，在实际审计中也遇到过和企业争议的情况，关键是鉴定什么是固定资产达到了预定使用状态，可以参考借款费用准则第十三条的规定，即：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。


高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。

上述关于安全生产费的规定，虽然会计处理不复杂，但是还是令人费解的，照理说，企业的安全生产方面的支出，应该在其实际发生时确认。购买的安全生产用的固定资产的后续计量应该和企业的其他固定资产没有什么不同，都应该通过折旧分期确认成本。但是上面的规定，由于提取安全生产费的时候已经一次性将提取额确认为企业的成本了，相当于以前企业按照工资总额的一定比例计提的职工福利费的处理方法。这是什么逻辑，符合什么会计原理或者原则的处理办法呢？难道这是一种法定义务，如果是一种法定义务，那么在确认负债的时候应该确认一笔资产或者费用，但是计入“专项储备”科目从会计报表列报的位置看，又不是企业的负债。
其实以前的处理是按照负债确认的，好像提取时候和提取应付职工福利费一样，确认费用和专项应付款，使用的时候直接冲减专项应付款，如果提取的时候专户存储，专款专用，而且国家安全管理部门严格监督转款专用和每年必须投入一定的安全资金作为负债管理是可以的，但是查看安全生产费相关办法，好像没有这样要求，因此作为负债好像也不合适。因此，财政部才想出了这么个折中的办法，提取时在确认费用的同时又确认了一笔所有者权益项目。这难道就是所谓的中国特色，在国际惯例看来，这应该是中国各色吧！
【例5－3】20×7年1月1日，某企业准备自行建造一座仓库。假定不考虑增值税，关资料如下：
(1)1月8日购入工程物资一批，价款为351 100元，款项以银行存款支付。
(2)2月3日领用生产用原材料一批，价值为37 440元。
(3)1月8日至6月30日，工程先后领用工程物资272 500元。
(4)6月30日对工程物资进行清查，发现工程物资减少48000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿30000元。剩余工程物资转入企业原材料，该原材料的计划成本为27000元。
(5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元。
(6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬65800元。
(7)6月30日，完工并交付使用。
账务处理如下：
(1)购入工程物资
借：工程物资                                     351000
贷：银行存款                                     351000
(2)领用原材料
借：在建工程——仓库                                       37440

贷：原材料                                                                               37440

(3)工程领用物资
借：在建工程——仓库                                       272500
贷：工程物资                                                                 272500
(4)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借：在建工程——仓库                             18000

其他应收款                                                   30000

贷：工程物资                                                        48000
②剩余工程物资的实际成本＝351000－272500－48000＝30500(元)，计划成本为27000元。
借：原材料                                                                      27000
材料成本差异                                 3500
贷：工程物资                                                                    30500
   (5)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程——仓库                                                35000
贷：生产成本——辅助生产成本                             35000
(6)计提工程人员职工薪酬

借：在建工程——仓库                                                65800

贷：应付职工薪酬                                                                 65800
(7)工程完工交付，固定资产的入账价值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)
借：固定资产——仓库                                                428740
贷：在建工程——仓库                                                428740

以上是制造性质的企业自营工程的会计核算案例，比较简单。

(二)出包方式建造固定资产
采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成，如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等，新建的火电厂即为建设项目，建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。

1.出包工程的成本构成

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
(1)建筑工程、安装工程支出。
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，结算的工程价款计入在建工程成本。
(2)待摊支出.
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中，征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。

2.出包工程的账务处理

出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安装工程(××工程)”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备(××设备)”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：
××工程应分配的待摊支出＝(××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
【例5－4】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为5000000元，建造冷却塔的价款为3000000元，安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费)：
(1)20×7年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元，其中发电车间500000元，冷却塔300000元。
(2)20×7年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。
(3)20×7年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计3500000元(含增值税进项税额)，已用银行存款付讫。
(4)20×8年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中，发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
(5)20×8年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。
(6)20×8年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已支付。
(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已用银行存款付讫。
(8)20×8年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收200000元。
(9)20×8年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×7年2月10日，预付备料款
借：预付账款                                     800000
贷：银行存款                                     800000
(2)20×7年8月2日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔)             1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：银行存款                                                          3200000
预付账款                                                            800000
(3)20×7年10月8日，购入发电设备。
借：工程物资——发电设备                             3500000
贷：银行存款                                                                 3500000
(4)20×8年3月10日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔)             1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：应付票据                                                          4000000
(5)20×8年4月l日，将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备(发电设备)   3500000
贷：工程物资——发电设备                             3500000
(6)20×8年5月10日，办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程(发电设备)                 500000
贷：银行存款                                                                 500000
(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出                             290000
贷：银行存款                                                                 290000
(8)进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出                             150000

贷：原材料                                                             100000

银行存款                                                          50000

借：银行存款                                                                 200000

贷：在建工程                                                                 200000
(9)结转在建工程
计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%

发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000(元)

<p style="line-height:nullpx;text-indent:2em;text-align:left">冷却塔应分配的待摊支

chenbaolei

持有代售的固定资产如果不满足条件，需要追溯调整吗？

jsyyrs

持有代售的固定资产如果不满足条件，需要追溯调整吗？

如果不满足条件，就不用重分类为持有待售固定资产，就没有追溯调整这一说了。

onelovely

如果不满足条件，就不用重分类为持有待售固定资产，就没有追溯调整这一说了。

不是的，重分类之后，一年内，买方由于它自身的原因不愿意再买了，怎么处理？

hnhening

不是的，重分类之后，一年内，买方由于它自身的原因不愿意再买了，怎么处理？

某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；

（2）决定不再出售之日的再收回金额。

libo600

某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归 ...

我的意思是重新计量时，需要对之前的折旧进行补提，这样直接放在当年还是要追溯调整？

wzsycdh

我的意思是重新计量时，需要对之前的折旧进行补提，这样直接放在当年还是要追溯调整？

我认为这个取决于管理层决定将正常使用的固定资产转入吃用至待售的固定资产的时点，是否满足会计准则转入持有至待售的三个条件：1、是否经适当决策层批准；2，是否签订不可撤销合同；3，该合同是否在一年内执行。如果在上述时点满足该三项条件，即使将来由于其他原因导致其中一项或者多项条件不满足持有至待售固定资产的条件，i仅需按照楼主的处理方式进行会计处理即可，不属于会计差错更正，所以不需要进行追溯调整。

yseen

我的意思是重新计量时，需要对之前的折旧进行补提，这样直接放在当年还是要追溯调整？

个人认为不需要不提折旧啥的。假设一项固定资产原值110万元，预计净残值10万元，按照10年计提折旧，划分持有待售之前已经使用了5年，那么其账面价值为50万元，假设将其划分为持有待售固定资产时候其公允价值为40万元，处置费用为5万元，那么持有待售资产的净额为35万元，则此时固定资产发生减值15万，应该将该减值损失在当期予以确认。
如果一年内不符合持有待售条件了，决定不再出售之日的再收回金额假设为30万元；该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额（假设持有待售了12个月，此时按照提取折旧的账面价值应该为40万元）；重新计量的价值应该为30万元，其和持有待售资产的净额为35万元之差5万元应该确认为当期损益。

lindejink

感谢分享，很好的笔记