我在读书版面发表了《仍然不足够——彻底思考企业信息化的真正意义》一书的读后感，其中提到了填塞销售渠道问题，当时我认为国内没有这方面的案例，只是国外有，这是我凭借以往看过的教科书回忆的。刚才我又看了看这篇帖子，感觉还有话说——应该就填塞分销渠道专门写下我那次失败的审计经历，也许可以给别人点启发。笔者先声明一下，我对此方面的水平几乎就是个小白，在这里抛砖只是为了引玉，也希望接触到类似问题之签字注册会计师，慎重签字，以免引祸上身！
我那篇帖子说是填塞销售渠道，刚才在百度里搜索了一下，好像叫填塞分销渠道，不管叫什么吧，我觉得都是一家大企业利用在整个供应链当中之核心地位，为了达到迎合资本市场销售增长等等方面的预期，而进行的财务舞弊行为。
一、什么是填塞分销渠道，有什么危害吗？
本节内容来自网络，由于太长，我改编了一下，详细情况相信大家在网络上一搜索，就明了了。
“销售填塞渠道”策略，也就是向批发商倾销超过需求量之上的库存的策略，最终在中东引起了关注。销售商对世界头号微处理器制造商提出的这种严肃指控也引发了关于影响该地区IT经济的道德及职业问题的激烈争论。
填塞渠道被西方世界视为犯罪行为，却被那些追求销售额增长的公司付诸实施。这种做法在一些发达国家市场非常猖獗，就是要把非必需的商品推给分销商、经销商和零售商。
（一）来自英特尔的案例
2006年6月14日，世界头号芯片制造商英特尔正处于迪拜IT行业争论的焦点，一些销售商指责英特尔及其地区分销商的 “填塞渠道”策略导致了6家批发商倒闭并使他们去年总负债额达到了3亿迪拉姆。
债务累累的Micron Computers公司业主Hamid Kutty Shajahan强烈反对“英特尔分销卡特尔”，他认为这种组织企图垄断市场。他表示英特尔官员惯于胁迫经销商在接受畅销产品的同时搭售滞销的存货。他说，“如果我们拒绝，英特尔官员就会警告我们说这会影响我们的‘英特尔特约供应商’身份以及我们尚未收到的回扣款”。
负债数千万之巨而离开迪拜的Shajahan说，英特尔分销商及迪拜办事处置渠道合作伙伴于季末销售目标的巨大压力之下。“英特尔团队到我们办公室游说我们接受超过我们承受力的存货。如果我们说没有足够的信用额度，他们就会劝说分销商向我们提供一部份额外的信用额度并把存货倾销给我们。我们就是这样越陷越深”。
一些经销商指控英特尔及其分销卡特尔提供远远超过实际所需的存货，然后突然销减信用额度，导致经销商陷入无法自拔的负债境地，不可避免地走向破产。针对这样的指控，El Kadi表示，英特尔从不卷入分销商与经销商之间的信用条款。
另外一家本地计算机经销商表示，英特尔的一位官员曾经劝说他接受Celeron中央处理器但没有告知一周后价格会下降。“他们强行把存货倾销到我们头上，我们不得不以低于成本价30%的价格售出”。
某一不愿透露姓名的经销商说，自2005年以来，英特尔一直粗暴地推行“倾销不必要存货”的营销策略，根本不理我们“填塞渠道将导致价格下跌”的警告。他们不仅置若罔闻还说低价产品来自黑市。
笔者认为，上面的内容还不能说明英特尔为了迎合市场对销售收入等预期而进行了填塞分销渠道的行为。这和网络里对此事涉及垄断之其他报导那人 是矛盾的，比如“美国联邦贸易委员会(FTC)16日对全球最大芯片制造商英特尔提起诉讼，指控英特尔十年来涉嫌非法利用其市场主导优势压制竞争对手，稳固其垄断地位；AMD起诉英特尔 两大芯片商为竞争撕破脸皮；英特尔上月花费了十亿二千五百万美元解决了与对手AMD的反垄断及专利纠纷。”
（二）贵人鸟涉嫌渠道填塞虚增收入
梳理贵人鸟的招股书，……结合贵人鸟出现应收账款巨额增长及销售费用增长等现象进行分析，记者认为贵人鸟采取了渠道填塞的销售策略。 贵人鸟这么做是有一定原因的，那就是营业收入规模太小。不与安踏、李宁、阿迪达斯、耐克相比较，就是相比已经递交申报稿、同样立足于二、三、四线城市的乔丹体育，贵人鸟的营业收入也不高。以已公布的2010年总营业收入为例，乔丹体育为29.27亿元，而贵人鸟仅15.35亿元，低近一半。从贵人鸟的存货中可以看出，其产成品迅猛增长，2011年底同比2010年底增幅达到了65.68%，2010年底同比2009年底增幅达到了75.89%。 所以，贵人鸟这两年存在着库存高企，渠道填塞逐渐失效的风险，也就是下游经销商正面临着巨大的库存压力，这直接导致了贵人鸟库存商品的高企。如果联想到李宁换帅等风波，我们可以看出，今年体育用品企业面临极其恶化的经营环境。所以，贵人鸟的存货风险及应收账款风险巨大，渠道填塞策略也正在失效。
以上是我从网络里收集到关于填塞分销渠道之案例，这只是篇分析性文章，还不是审计或者政府监管部门已经有定论之通过填塞分销渠道手法进行的财务舞弊案例。笔者认为，除非企业在IPO之后的几年中销售收入急剧下降，监管部门接到举报通过立案调查，发现企业在IPO时，销售给分销商的商品远远超过了分销商的实际需要，而后几年中，分销商实际从IPO企业采购商品数量也跟着急剧下降。并且证监会还要取得分销商相关之证明材料才可以判断出来吧。这显然超出了注册会计师的审计权限。
但注册会计师就此就无能为力了吗？请看我亲自参与过的一个案例。
二、社会库存的奥秘
（一）内部交易抵消会计处理
笔者认为，在企业管理者眼中，也就是从整个供应链角度看，只要企业的产品还没有到达消费者手中消费，产品库存就还是库存，虽然它可能已经从产品生产者的仓库中——到达另一个非企业控制的独立法人仓库中去了。因为下游企业销售不畅之问题，早晚会影响其上游甚至更上游企业之销售收入。对大型企业，尤其是具有行业领导地位的大型企业而言，这是不言而喻的——按照非最终之消费需求组织生产，生产越多，库存会越多。
也就是说，填塞销售渠道只能是企业的缓兵之计，它不可持续！
但是从企业会计处理角度，只要供应链中企业之间不存在控制和被控制关系，母公司在编制合并报表时，是不需要抵消这样的交易带来的销售收入的！
关于是否需要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额，请看论坛版主chenyiwei先生的如下解答：
是否抵消这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。以前对权益法的本质有两种理解，一种理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则《编报财务报表的框架》和中国《企业会计准则——基本准则》对计量属性选择的规定。这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资产核算的原因。即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称……
该文比较长，总之结论是应当按照比例抵消，具体见下面链接：
（）。
那么现实中有些企业为了迎合分析师预期或者其他目的，是不是会利用自己的行业领头地位，在供应链中使用填塞分销渠道手段而虚增销售收入呢？
我看过的教科书，只是介绍过外国企业的案例，我国企业有木有这种行为呢？
我在上面介绍的有分析师认为贵人鸟有这个可能，但这只是通过分析表示的怀疑!下面介绍一个我亲身经历过的案例吧。
（二）我亲身经历的涉嫌“填塞销售渠道”虚增收入之案例
这是我几年前配合财政部某专员办进行企业会计信息质量检查中亲身经历过的一个案例。
虽然是几年前的事情了，我现在还是记忆如新，写的检查记录也还静静地安睡在我的硬盘里。
记得我在检查这家企业销售收入时，看到堆积如山的合同和一本本发票存根，吓得赶紧喝了口水，然后去外面吸了一颗烟。
这家企业销售收入年年增长，增速还不是一般的大，是不是存在异常呢？我知道光看企业会计部门提供的这些东东，累死我也不能发现企业在销售收入方面的舞弊行为。
我执业的理念是对于企业销售收入的大额增长，不能光听企业那些天花乱坠看似合理的解释，我需要自己找到一个满意的答案说服自己。这是我工作的经验，对于疑问，如果您自己都不能给出满意答案，这就还是一个疑问，执业之风险极大！如果自己给出满意的答案，自己的疑问倒是解除了，但是如果别人还是有疑问且他们也不能给你答案，必须将此问题上交，请求事务所高级别人员处理。
我水平有限，专员办也没有给我提供他们对被检查企业之销售收入预期，看来这个事情还是得靠自己来解决。因为所长交代过我，要配合好专员办的工作，这对事务所很重要！
看着那些合同和发票以及销售明细账啥的，我没有发呆，我知道我需要的是冷静，发呆绝不是一个人冷静的表现。我决定到企业的生产、销售等部门去转转，了解一些情况后再说。
我简单和专员办带队领导说了说自己的想法，也简单说了说我对“填塞销售渠道”的怀疑，专员办领导比较支持我的想法，其在和被检查单位沟通后，反馈回来的话——企业无条件支持我的工作。
由于具体工作过程涉及该企业的商业秘密，在这里我就不细说了。
反正去生产部门了解到之产能啥的，经过大家分析——没有什么大的疑点；企业账上列支的电费啥的——和生产量的关系也正常……
看来，产量也许没有错误！？
去销售部门调查结果，有点柳岸——我发现了一个社会库存统计表。表里面详细列明了每个月每个地区的社会库存量，数量还很大，折合销售收入大约等于这个企业确认的销售收入的40%。于是我对负责统计工作的小石说：“社会库存是啥玩意，为啥这么大？”
“老师，我就负责统计社会库存，至于社会库存为什么这么大我就不知道了。关于这个事情老师您可以问问销售部的崔部长。”
“这孩子用EXCEL统计来自全国各地的社会库存信息，一个月才收入2000元，挺不容易的，我就不难为他了”，因此我就没有接着问他，在孩子身上套话也不符合我的性格。
崔部长收入高，而且具体负责销售，我就问问他吧！
崔部长说：“统计社会库存是因为公司在2年前就对销售部门进行了整合。为了更好地发挥销售部门的作用，现在公司在全国各地设置的销售部门都改制成了独立法人。公司现在和他们没有任何投资关系，他们都是独立运营的，自担风险和盈亏的。这样做公司可以一心一意搞生产和市场运作。“
”崔部长，那您的部门为什么还统计社会库存呢？“
我故意以幼稚、好奇的口气问崔部长。
”为了更好地进行市场运作，我们必须统计社会库存”。
“是不是社会库存大，您公司就减少生产或者供货呢？”
“不能这样简单理解，因为独立后的那些销售公司是否从我们公司拿货以及拿多少货，那是他们决策的事。他们现在自负盈亏了，心里应该有数。我们统计社会库存是为了贯彻公司的战略”。
“那公司到底是什么战略呢？”
“公司具体什么战略，出于信息保密的限制，恕我不能明言。”
我在崔部长那，吸了一颗他硬递给我的烟，就起身离开了。
我把社会库存的表格以及崔部长说的话整理了一下，交给了财政专员办的郝处长。
我记得郝处长就“填塞销售渠道”的事情，当着我的面，特意打电话请教了财政部会计司的人。
会计司的答复好像是：“填塞销售渠道问题在会计信息质量检查中不好认定，也就是说企业销售收入的确认，只要没有违反企业会计准则的规定，就不应该和社会库存统计联系起来，除非企业自己承认这样做是不对的。”
当时我心里想：“企业如果没有作弊，当然不会承认自己不对；企业如果有意通过填塞销售渠道手段虚增销售收入，他们更不会主动承认。因此财政部会计司领导最后说的那句话，纯属于黑色幽默。看来多和在财政部工作的人接触还是可以增加很多见识的！”
“我看这件事就这样吧，我们也没有时间去外地销售公司进行详细调查，估计也调查不出来什么我们期望的结果，但是你对这件事情的思考是很有意义的，特提出口头表扬！”。
大家都笑了，我也笑了。
我本来想说了：“去当地的销售公司调查一下。“
既然专员办领导说了：”即使去销售公司，他们也不会给我们满意答案的。”
我再坚持，就真是干活不由东，累死成蜈蚣了！
由于审计证据不足，这个公司是否进行了填塞销售渠道行为之疑问，也就不了了之了。
后来听说那个公司的董事长又调回了政府部门工作，至此以后这个公司的销售情况每况愈下。
新来的董事长一看这种情况，转变了企业战略，其提出的口号是：“坚决不做产品制造商，要做就做产品综合服务提供商”。
（三）我对涉嫌“填塞销售渠道”审计看法
这绝不是单纯的会计技术问题，必须结合执业风险来认识这个问题，我是一个大俗人，不想无端地被审计风险给那啥了。上面介绍的案例，是配合财政部专员办对企业的会计信息质量进行检查。应该说，我只要及时汇报我的任务完成情况，且不因一己私利隐瞒不报问题，就无任何检查风险。何况检查结果报告也不需要我签字画押啥的。
但是如果这是我负责的年报审计项目，对于我想尽一切办法也解决不了的疑问，我是一定会在审计报告中披露我发现的社会库存事宜的！让被审计单位去和报告信息使用者解释去吧，没准被审计单位的解释还会被认为是一个新的商业创新呢。
当然我会在综合考虑“填塞销售渠道”问题，可能带来的审计风险前提下，谨慎决定是否披露，原因无他——减轻自己的签字风险！
不出事好办，如果出了事，所长平时倒是大把往兜里揣钱——也值了！
负责签字的我呢？我拿着那家公司小石多点的工资，我图个啥呢？
有“填塞销售渠道”行为的企业到底以后会不会出事？尤其是IPO之后，销售收入明显下降又说不出具有商业常识之理由的那些企业，只要被举报，只要被调查，签字注册会计师是否承担责任，天知道！
如何避免承担责任，我上面说了。
虽然我的理由是从减少自己审计风险角度说的，好像没有什么社会责任！
但是我在无审计权限调查的情况下，我总归有去被审计单位分销商处了解一些情况的权利吧！
什么？您质疑我连这个权利都没有，我顶天具有函证的权利。
我想，这是不想查明真相，忽视自己执业风险之人的托词，如果被审计单位不配合事务所去经销商处调查，且没有给出一个非常符合商业常识的理由，那么我也会以审计范围受到限制为理由——在审计报告中如实披露被审计单位的社会库存事宜的。
虽然不是否定或者无法表示意见的报告，但我就这样写了，爱咋咋地！
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发表于 2014-3-15 17:59:58
