递延所得税的问题

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关于合并报表中未实现销售利润的存货递延所得税资产的确认问题：A公司为上市公司，所得税税率为25%，子公司B公司所得税税率为15%，2011年A公司销售B公司100万元，成本80万元，当年B公司形成库存，其中100-80=20万元计算递延所得税资产时，税率适用的是25%，还是15%，为什么？

zplwf

关于合并报表中未实现销售利润的存货递延所得税资产的确认问题：A公司为上市公司，所得税税率为25%，子公司B公司所得税税率为15%，2011年A公司销售B公司100万元，成本80万元，当年B公司形成库存，其中100-80=20万元计算递延所得税资产时，税率适用的是25%，还是15%，为什么？

chenbaolei

据某大型内资所内部资料【讨论和解释的还是很清楚的】：

问题5（集团合并报表层面与已抵销的内部交易未实现损益相关的递延所得税资产／负债的适用税率）
问题：
在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的税务待遇（主要是适用税率）不同，则在计算递延所得税资产／负债时应使用哪一方的适用税率？
背景：
根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007 年4 月30 日）》第七条规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。
实务中，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税收待遇可能不同。区分以下两种情况分别讨论：
情形1：内部交易中处于卖方地位的法人，其适用税率高于买方。
例如：A、B 两家公司属于同一合并集团。A 公司的适用税率为15％，B 公司的适用税率为25％。2009 年内，B 公司将一批存货销售给A 公司。该批存货的成本为100,000 元，内部交易价格为120,000 元。B 公司因此确认了内部交易利润（同时也是应纳税所得额）20,000 元，按适用税率25％计算，当期所得税费用为5,000 元。2010 年1 月31 日，A 公司将该批存货对集团外的第三方出售，对外售价为150,000 元，A 公司个别报表层面确认销售利润30,000 元（150,000-120,000），按15％税率计算，相应确认2010 年度的当期所得税费用4,500 元。在2009 年度的集团合并财务报表中，因为存货尚未对外部出售，故内部交易
利润20,000 元作为未实现损益予以抵销。
情形2：内部交易中处于卖方地位的法人，其适用税率低于买方。
例如：A、B 两家公司属于同一合并集团。A 公司的适用税率为25％，B 公司的适用税率为15％。2009 年内，B 公司将一批存货销售给A 公司。该批存货的成本为100,000 元，内部交易价格为120,000 元。B 公司因此确认了内部交易利润（同时也是应纳税所得额）20,000 元，按适用税率15％计算，当期所得税费用为3,000 元。2010 年1 月31 日，A 公司将该批存货对集团外的第三方出售，对外售价为150,000 元，A 公司个别报表层面确认销售利润30,000 元（150,000-120,000），按25％税率计算，相应确认2010 年度的当期所得税费用7,500 元。在2009 年度的集团合并财务报表中，因为存货尚未对外部出售，故内部交易
利润20,000 元作为未实现损益予以抵销。
解答：
在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的税务待遇（主要是适用税率）不同，则在计算递延所得税资产／负债时应使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率。
结论基础：
在上文“背景”部分所列的两个情形中，由于内部销售未实现损益20,000 元被抵销，2009 年末时A 公司所持有的该批存货的计税基础为120,000 元，但集团合并报表层面的账面价值为100,000 元，相应产生可抵扣暂时性差异20,000 元。
情形1：内部交易中处于卖方地位的法人，其适用税率高于买方。
在情形1 中，B 公司在向A 公司出售该批存货时应确认当期所得税费用5,000 元。同时，在集团合并报表层面，应就可抵扣暂时性差异20,000 元确认递延所得税资产。由于该批存货在资产负债表日后对外出售时，其计税基础120,000 元的扣除是体现在A 公司（内部交易中的买方）的所得税申报表上的，因此应当依据A 公司的适用税率（15％）计算2009 年末与该项暂时性差异相关的递延所得税资产的余额，相应确认递延所得税资产3,000 元。
在集团2009 年度合并利润表中，就该项交易确认的所得税费用净额为2,000 元，即当期所得税费用5,000 元与递延所得税费用-3,000 元之差。该笔所得税费用净额体现出如下的事实，即通过将存货从适用高税率的法人内部转移到适用低税率的法人，集团额外承担了10％的所得税税负（B 公司个别报表层面的所得额20,000×A、B 两公司的税率差10%），这是集团的一项额外成本，且在以后该批存货对外出售时无法获得弥补。
情形2：内部交易中处于卖方地位的法人，其适用税率低于买方。
在情形2 中，B 公司在向A 公司出售该批存货时应确认当期所得税费用3,000 元。同时，在集团合并报表层面，应就可抵扣暂时性差异20,000 元确认递延所得税资产。由于该批存货在资产负债表日后对外出售时，其计税基础120,000 元的扣除是体现在A 公司（内部交易中的买方）的所得税申报表上的，因此应当依据A 公司的适用税率（25％）计算2009 年末与该项暂时性差异相关的递延所得税资产的余额，相应确认递延所得税资产5,000 元。
在集团2009 年度合并利润表中，就该项交易确认的所得税费用净额为-2,000 元，即当期所得税费用3,000 元与递延所得税费用-5,000 元之差。该笔所得税收益净额体现出如下的事实，即通过将存货从适用低税率的法人内部转移到适用高税率的法人，集团节约了10％的所得税税负（B 公司个别报表层面的所得额20,000×A、B 两公司的税率差10%），这是集团的一项额外收益，是通过减少未来该批存货对外出售时需在A 公司缴纳的所得税体现出来的。
对于与被抵销的内部交易未实现损益相关的递延所得税的计量，无论是中国新企业会计准则，还是IFRS 体系下的IAS12 都没有专门的论述。但是，参照IAS12 第51 段的规定，递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿其资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税后果。在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率，与该段的要求也是一致的，这是因为在相关资产对外出售或被耗用时，相关的税务后果将体现于在内部交易中处于买方地位的法人的纳税申报表中。换言之，资产（包括存货和可计提折旧或
摊销的固定资产、无形资产等）在集团内部不同法人之间的转移，将导致相关标的资产的计税基础发生改变（当然，税法明确规定的特殊情况除外，例如财税[2009]59 号文规定的免税重组等），新的计税基础将在相关资产对外销售或耗用时，在买方的纳税申报表上予以扣除。

龙创天下

谢谢了

王山振

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详见，《计学撮要》一书